BVerfG: Erbschaftsteuerrecht in seiner derzeitigen Ausgestaltung verfassungswidrig

Die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer
mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs ist mit dem
Grundgesetz unvereinbar. Denn sie knüpft an Werte an, deren Ermittlung
bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen,
Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und
forstwirtschaftlichen Betrieben) den Anforderungen des Gleichheitssatzes
nicht genügt. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens bis zum 31.
Dezember 2008 eine Neuregelung zu treffen. Bis zu der Neuregelung ist
das bisherige Recht weiter anwendbar. Dies entschied der Erste Senat des
Bundesverfassungsgerichts mit Beschluss vom 7. November 2006 (Tag der
Beschlussfassung des Senats, nicht der Abfassung der schriftlichen
Gründe).

Rechtlicher Hintergrund:

In § 19 Abs. 1 ErbStG ist unabhängig davon, aus welchen Vermögensarten
sich Nachlass oder Schenkung zusammensetzen, für alle steuerpflichtigen
Erwerbe einheitlich ein nach dem Wert des Erwerbs progressiver, in drei
nach Verwandtschaftsgraden abgestuften Steuerklassen unterteilter
Prozentsatz des Erwerbs als der Steuertarif bestimmt. Um mittels dieses
Tarifs zu einem in Geld zu entrichtenden Steuerbetrag zu gelangen,
müssen die dem steuerpflichtigen Erwerb unterfallenden Vermögensgegenstände in einem Geldbetrag ausgewiesen werden. Bei nicht
als Geldsumme vorliegenden Steuerobjekten ist deshalb die Umrechnung in
einen Geldwert mittels einer Bewertungsmethode erforderlich, um eine
Bemessungsgrundlage für die Steuerschuld zu erhalten. Das

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz bestimmt, dass sich die
Bewertung nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG) richtet.
Die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände werden danach nicht
einheitlich, sondern auf unterschiedliche Art und Weise ermittelt. Das
Gesetz nennt als Regelfall den gemeinen Wert, also den Verkehrswert. Bei
der Bewertung inländischen Grundbesitzes kommt in wichtigen
Teilbereichen ein Ertragswertverfahren zur Ermittlung des

Grundbesitzwerts zur Anwendung. Der Wert des Betriebsteils von land- und
forstwirtschaftlichem Vermögen bemisst sich nach seinem Ertragswert.
Darüber hinaus bedient sich das Erbschaftsteuerrecht bei der Bewertung
von Betriebsvermögen des Steuerbilanzwerts.

Die Vorlage durch den Bundesfinanzhof betrifft die Frage, ob die
Anwendung des einheitlichen Steuertarifs gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG auf
alle Erwerbsvorgänge wegen gleichheitswidriger Ausgestaltung der
Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage bei den unterschiedlichen
Vermögensarten verfassungswidrig ist.

Der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts liegen im Wesentlichen
folgende Erwägungen zugrunde:

I. Dem geltenden Erbschaftsteuerrecht liegt die Belastungsentscheidung

des Gesetzgebers zugrunde, den beim jeweiligen Empfänger mit dem

Erbfall oder der Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs zu

besteuern. Diese Belastungsentscheidung hat mit Blick auf den

Gleichheitssatz Auswirkungen auf die Bewertung des anfallenden

Vermögens als den ersten Schritt bei der Ermittlung der

erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage. Die gleichmäßige

Belastung der Steuerpflichtigen hängt davon ab, dass für die

einzelnen zu einer Erbschaft gehörenden wirtschaftlichen Einheiten

und Wirtschaftsgüter Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die

deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden. Eine

diesem Gebot genügende Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung ist

nur dann gewährleistet, wenn sich das Gesetz auf der

Bewertungsebene einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen

Bewertungsziel orientiert. Nur dieser bildet den durch den

Substanzerwerb vermittelten Zuwachs an Leistungsfähigkeit

zutreffend ab und ermöglicht eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung

der Belastungsentscheidung. In der Wahl der Wertermittlungsmethode

ist der Gesetzgeber grundsätzlich frei. Die Bewertungsmethoden

müssen aber gewährleisten, dass alle Vermögensgegenstände in einem

Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Stellt der

Gesetzgeber schon bei der Bewertung auf andere Bewertungsmaßstäbe

ab, so löst er sich von seiner Belastungsgrundentscheidung und legt

damit strukturell Brüche und Wertungswidersprüche des gesamten

Regelungssystems an.

Bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten

zur Bestimmung der Steuerbelastung darf der Gesetzgeber auf den so

ermittelten Wert der Bereicherung aufbauen und Lenkungszwecke, etwa

in Form zielgenauer und normenklarer steuerlicher

Verschonungsregelungen, ausgestalten. Die Bewertungsebene dagegen

ist aus verfassungsrechtlichen Gründen bereits vom Ansatz her

ungeeignet zur Verfolgung außerfiskalischer Förderungs- und

Lenkungsziele im Erbschaftsteuerrecht.

II. Das geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht genügt diesen

verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht. Die erbschaftsteuerlichen

Bewertungsvorschriften führen bei wesentlichen Gruppen von

Vermögensgegenständen nicht zu dem gemeinen Wert angenäherten

Steuerwerten. Sie sind nicht ausreichend belastungsgleich und

folgerichtig ausgestaltet.

1. Beim Betriebsvermögen verhindert die weitgehende Übernahme der

Steuerbilanzwerte strukturell die Annäherung an den gemeinen

Wert. Dies führt zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem

Gleichheitssatz nicht vereinbar sind:

Nach der gesetzlichen Regelung (§ 109 Abs. 1 BewG) werden die

zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter mit ihrem

Steuerbilanzwert angesetzt. Dieser stimmt aber nur in

Ausnahmefällen mit dem jeweiligen Verkehrswert des

Wirtschaftsguts (Teilwert) überein. So können durch

bilanzpolitische Maßnahmen wie zum Beispiel die Wahl von

degressiver oder linearer Abschreibung, Sofortabschreibungen

oder erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie auch

durch spätere Wertsteigerungen so genannte stille Reserven –

also vereinfacht ausgedrückt Differenzen zwischen dem

Verkehrswert eines Wirtschaftsguts und seinem niedrigeren

Buchwert – gebildet werden, die bei der Bewertung des

Betriebsvermögens nicht berücksichtigt werden. Zudem fließen

immaterielle Wirtschaftsgüter wie etwa der Geschäfts- oder

Firmenwert eines Unternehmens in die erbschaftsteuerliche

Bewertung nicht ein. Das hat regelmäßig zur Folge, dass der

Steuerwert gerade von ertragstarken Unternehmen weit hinter dem

gemeinen Wert zurückbleibt, weil der den Wert bestimmende Faktor

des Ertrags keine Berücksichtigung findet. Die Übernahme der

Steuerbilanzwerte bewirkt mithin für Betriebsvermögen mit hoher

Wahrscheinlichkeit – wenn auch nicht stets – einen deutlich

unter dem gemeinen Wert liegenden Steuerwert.

Darüber hinaus bewirkt die durch den Steuerbilanzwertansatz

erzielte Begünstigungswirkung keine zielgerichtete und

gleichmäßig wirkende Steuerentlastung, sondern tritt völlig

ungleichmäßig und damit willkürlich ein. Durch den

Steuerbilanzwertansatz ist die erbschaftsteuerliche

Bemessungsgrundlage davon abhängig, ob und in welchem Umfang der

Erblasser oder Schenker bilanzpolitische Maßnahmen ergriffen

hat. Die vielfältigen Möglichkeiten, über die Bilanzpolitik

Einfluss auf den erbschaftsteuerlichen Wertansatz zu nehmen,

eröffnen sich den Inhabern von Betriebsvermögen in stark

differierendem Ausmaß. Die Regelung kommt den Erwerbern von

Betriebsvermögen folglich in ganz unterschiedlichem Umfang

zugute.

Zudem fehlt es der Regelung mit Blick auf die vom Gesetzgeber

genannten Lenkungsziele an einer ausreichend zielgerichteten

Ausgestaltung. Mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte wollte

der Gesetzgeber insbesondere mittelständische

Personenunternehmen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer

entlasten. Tendenziell wird aber gerade der Übergang des

Betriebsvermögens von solchen Unternehmen gefördert, die der

Entlastung am wenigsten bedürfen. Denn begünstigt wird besonders

der Erwerb ertragstarker Unternehmen, bei denen Entnahmen zur

Begleichung der Erbschaftsteuerschuld am ehesten möglich sein

dürften. Das Fehlen eines Nachversteuerungsvorbehalts führt

zusätzlich dazu, dass auch Erwerber eines Betriebsvermögens in

den Genuss der Steuerbegünstigung kommen, die eine Fortführung

des Unternehmens nicht beabsichtigen.

2. Auch beim Grundvermögen genügt die erbschaftsteuerliche

Ermittlung der Bemessungsgrundlage schon auf der Bewertungsebene

nicht den Anforderungen des Gleichheitssatzes und führt deshalb

zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz nicht zu

vereinbaren sind.

a) Bei bebauten Grundstücken wird durch das gesetzlich

angeordnete (§ 146 Abs. 2 Satz 1 BewG) vereinfachte

Ertragswertverfahren mit einem starren

Einheitsvervielfältiger von 12,5 eine Bewertung mit dem

gemeinen Wert regelmäßig verfehlt. Mit dem vereinfachten

Ertragswertverfahren wollte der Gesetzgeber ausweislich der

Gesetzesmaterialien eine Bewertung mit durchschnittlich ca.

50 % des Kaufpreises – also des gemeinen Werts – erreichen

und durch diese niedrige Erbschaftsbesteuerung

Investitionsanreize für Grundvermögen schaffen sowie die Bau-

und Wohnungswirtschaft positiv beeinflussen. Dieser

gesetzgeberische Versuch einer steuerlichen Lenkung auf der

Bewertungsebene steht aber in unauflösbarem Widerspruch zu

den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen

Vorgaben. Die Bewertungsmethode führt im rechnerischen

Durchschnitt nicht nur zu Grundbesitzwerten, die etwa 50 %

des gemeinen Werts erreichen, so dass eine Annäherung an den

gemeinen Wert nicht erfolgt. Vielmehr differieren die

Einzelergebnisse auch in erheblicher Anzahl zwischen weniger

als 20 % und über 100 % des gemeinen Werts. Es ist

offensichtlich, dass ein einheitlicher Vervielfältiger für

bebaute Grundstücke ohne Berücksichtigung der Grundstücksart

und der Lage zu erheblichen Bewertungsunterschieden im

Verhältnis zum gemeinen Wert führen muss und der Bewertung

daher Zufälliges und Willkürliches anhaftet.

Keiner abschließenden Prüfung und Entscheidung bedarf deshalb

die Frage, ob der Gesetzgeber das auf der Bewertungsebene

verfolgte Ziel, den Erwerb bebauter Grundstücke nur auf der

Basis hälftiger Verkehrswerte mit Erbschaftsteuer zu

belasten, verfassungsrechtlich zulässig auf der zweiten Ebene

der Bemessungsgrundlagenermittlung – etwa im Wege einer

eindeutigen Verschonungsbestimmung, nach der bebaute

Grundstücke nur mit 50 % ihres gemeinen Werts zum Ansatz

kommen – hätte erreichen können. Mit den Belangen der Bau-

und insbesondere Wohnungswirtschaft hat der Gesetzgeber

gewichtige Gemeinwohlgründe angeführt, die grundsätzlich

geeignet erscheinen, Verschonungsnormen zu rechtfertigen, die

den Erwerb von Grundvermögen aufgrund Erbschaft oder

Schenkung steuerlich begünstigen. Die Frage, in welchem

Umfang eine auf sie gestützte Entlastung verfassungsrechtlich

zulässig wäre, kann aber hier offen bleiben.

b) Die in § 148 BewG – seiner bis zum 31. Dezember 2006

geltenden Fassung – geregelte Bewertung von Erbbaurechten und

mit Erbbaurechten belasteten Grundstücken ist ebenfalls mit

dem Erfordernis einer Bewertung, die die Wertverhältnisse in

ihrer Relation realitätsgerecht abbildet, nicht vereinbar.

Der Grundbesitzwert des belasteten Grundstücks wird

schematisch starr durch einheitliche Vervielfältigung des

nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt

zu entrichtenden jährlichen Erbbauzinses mit dem Faktor 18,6

bestimmt, ohne dass die Restlaufzeit des Erbbaurechts oder

das Fehlen einer Heimfallentschädigung berücksichtigt oder

die Höhe des Erbbauzinses hinterfragt werden. Das führt dazu,

dass in einer Vielzahl von Fällen sowohl bei der Bewertung

des Grundstücks als auch der des Erbbaurechts teils zugunsten

des Erwerbers, teils zu seinen Lasten erheblich vom gemeinen

Wert abgewichen wird. Zu dieser Erkenntnis ist auch der

Gesetzgeber gelangt. Denn im Entwurf für das

Jahressteuergesetz 2007 wird ausgeführt, die jetzige Regelung

führe insbesondere bei kurzen Restlaufzeiten zu nicht

vertretbaren Bewertungsergebnissen.

c) Schließlich entspricht auch die Wertermittlung für unbebaute

Grundstücke (§ 145 BewG) der Anforderung, die

Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht

abzubilden, jedenfalls inzwischen nicht mehr. Grund hierfür

ist die gesetzlich angeordnete, bis Ende 2006 geltende

Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996.

Die Preisentwicklung auf dem Grundstücksmarkt führt dazu,

dass die vergangenheitsbezogenen Werte sowohl die

Wertverhältnisse innerhalb der Gruppe der unbebauten

Grundstücke nicht mehr in ihrer Relation realitätsgerecht

abbilden als auch nicht mehr den Gegenwartswerten anderer

Vermögensgegenstände entsprechen. Damit führt die

Wertbemessung nach dem bis zum 31. Dezember 2006 geltenden

Recht zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen.

3. Auch die Erbschaftsbesteuerung der Erwerber von Anteilen an

Kapitalgesellschaften ist in nicht mit dem Gleichheitssatz

vereinbarer Weise ausgestaltet. Bei den zu schätzenden, nicht

börsennotierten Anteilen führt der vom Gesetzgeber angeordnete

Steuerbilanzwertansatz zu Steuerwerten, die im Regelfall

deutlich hinter der Teilbewertung zurückbleiben. Zwar sind nach

den gesetzlichen Vorgaben – anders als beim Betriebsvermögen –

die Ertragsaussichten des Unternehmens zu berücksichtigen.

Gleichwohl werden durch den vom Gesetzgeber angeordneten

Steuerbilanzwertansatz auch für die zu schätzenden Anteile an

Kapitalgesellschaften Steuerwerte erzielt, die im Durchschnitt

deutlich unter dem gemeinen Wert liegen. Darüber hinaus wirkt

sich die Übernahme der Steuerbilanzwerte – wiederum parallel zum

Betriebsvermögen – für die Anteile an Kapitalgesellschaften in

ganz unterschiedlicher Weise aus. Die Gesellschaften sind in

höchst unterschiedlichem Maße in der Lage, von den

Bilanzierungsmöglichkeiten Gebrauch zu machen. Das bewirkt

zwingend eine große Streubreite der Steuerwerte im Verhältnis zu

den Verkehrswerten. Darüber hinaus führt die für die zu

schätzenden Anteile an Kapitalgesellschaften angeordnete

Übernahme der Steuerbilanzwerte auch zu einer großen Kluft

gegenüber den übrigen Anteilen an Kapitalgesellschaften, deren

Bewertung anhand des Kurswerts beziehungsweise aus zeitnahen

Verkäufen abgeleitet erfolgt und darum im Regelfall zu deutlich

höheren Werten führt.

4. Schließlich verstößt auch die Bewertung von land- und

forstwirtschaftlichem Vermögen gegen die aus dem Gleichheitssatz

folgenden Anforderungen und führt deshalb zu

Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz nicht zu

vereinbaren sind. Für den Betriebsteil ist der Ertragswert als

Bewertungsziel vorgegeben. Damit wird bereits strukturell eine

Erfassung der im Vermögenszuwachs liegenden Steigerung der

Leistungsfähigkeit des Erben oder Beschenkten verfehlt, die sich

aufgrund der der Erbschaftsteuer zugrunde liegenden

gesetzgeberischen Konzeption gerade nach dem bei einer

Veräußerung unter objektivierten Bedingungen erzielbaren Preis,

nicht aber allein nach dem vermittels der Vermögenssubstanz

erzielbaren Ertrag bemisst. Die Bewertung von Wohnteil und

Betriebswohnungen orientiert sich am gemeinen Wert als

Wertkategorie. Insoweit gilt das zum Grundvermögen Gesagte

entsprechend. Die dort festgestellten verfassungsrechtlichen

Mängel führen auch hier schon auf der Bewertungsebene zu

Verstößen gegen den Gleichheitssatz.

III. Trotz Unvereinbarkeitserklärung mit dem Gleichheitssatz ist es im
vorliegenden Fall geboten, ausnahmsweise die weitere Anwendung des

geltenden Erbschaftsteuerrechts bis zur gesetzlichen Neuregelung

zuzulassen. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung

spätestens bis zum 31. Dezember 2008 zu treffen. Dabei ist er

verfassungsrechtlich gehalten, sich auf der Bewertungsebene

einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel zu

orientieren. Dem Gesetzgeber ist es unbenommen, bei Vorliegen

ausreichender Gemeinwohlgründe in einem zweiten Schritt der

Bemessungsgrundlagenermittlung mittels Verschonungsregelungen den

Erwerb bestimmter Vermögensgegenstände zu begünstigen. Die

Begünstigungswirkungen müssen ausreichend zielgenau und innerhalb

des Begünstigtenkreises möglichst gleichmäßig eintreten.

Schließlich kann der Gesetzgeber auch mittels Differenzierungen

beim Steuersatz eine steuerliche Lenkung verfolgen.

Pressemitteilung Nr. 11/2007 vom 31. Januar 2007

Zum Beschluss vom 7. November 2006 – 1 BvL 10/02 –